Erbschaftsteuer auf Betriebsvermögen: Wie Verschonungsabschlag, Lohnsumme, Behaltensfrist und Verwaltungsvermögen zusammenwirken

Die Erbschaftsteuer auf Betriebsvermögen ist für viele Unternehmer eine Zahl, die sie nie gesehen haben. Sie wissen, dass es Verschonungsregeln gibt, und gehen davon aus, dass ihr Unternehmen sie erfüllt. Ob das stimmt, zeigt sich oft erst, wenn die Steuer festgesetzt wird oder Jahre später nachgefordert wird.

Die Verschonung ist großzügig, aber sie ist an Bedingungen geknüpft, die weit über den Tag der Übertragung hinausreichen. Arbeitsplätze müssen erhalten bleiben, Anteile dürfen nicht verkauft werden, und das Unternehmen darf nicht zu viel Vermögen enthalten, das mit dem Geschäft nichts zu tun hat. Dieser Beitrag ordnet die Regeln, rechnet ein Beispiel durch und zeigt, an welchen Stellen Sie Ihre eigene Gesellschaft prüfen sollten.

Wie wird Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer verschont?

Begünstigtes Betriebsvermögen bleibt bei Erbschaft oder Schenkung auf Antrag zu 85 Prozent steuerfrei (Regelverschonung). Unwiderruflich kann stattdessen die Optionsverschonung mit 100 Prozent gewählt werden, wenn das Verwaltungsvermögen höchstens 20 Prozent beträgt. Im Gegenzug müssen Behaltensfrist und Lohnsumme über fünf beziehungsweise sieben Jahre eingehalten werden.

Merkmal	Regelverschonung	Optionsverschonung
Steuerfreier Anteil	85 %	100 %
Verwaltungsvermögen	unter 90 %, schädlicher Teil wird voll besteuert	höchstens 20 %
Behaltensfrist	5 Jahre	7 Jahre
Mindestlohnsumme bei mehr als 15 Beschäftigten	400 % in 5 Jahren	700 % in 7 Jahren
Mindestlohnsumme bei 11 bis 15 Beschäftigten	300 %	565 %
Mindestlohnsumme bei 6 bis 10 Beschäftigten	250 %	500 %
Bis 5 Beschäftigte	keine Lohnsummenpflicht	keine Lohnsummenpflicht
Abzugsbetrag auf den steuerpflichtigen Rest	bis 150.000 €, entfällt ab 450.000 €	nicht nötig

Begünstigt sind Einzelunternehmen, Anteile an Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften. Für GmbH-Anteile gilt eine zusätzliche Hürde: Der Schenker oder Erblasser muss unmittelbar zu mehr als 25 Prozent am Stammkapital beteiligt sein. Wer darunter liegt, kann die Schwelle nur über eine Poolvereinbarung mit anderen Gesellschaftern erreichen, die Verfügungen und Stimmrechte bindet. Bei mehreren Familienstämmen ist das ein häufig übersehener Punkt, den der Beitrag zur Holding bei mehreren Gesellschaftern aus anderer Richtung beleuchtet.

Der Abzugsbetrag wirkt vor allem bei kleineren Übertragungen. Bleiben nach dem Verschonungsabschlag höchstens 150.000 Euro steuerpflichtig, fällt dieser Rest ganz weg. Darüber verringert sich der Abzugsbetrag um die Hälfte des Mehrbetrags, ab 450.000 Euro entfällt er. Für Erwerbe über 26 Millionen Euro, über zehn Jahre zusammengerechnet, gelten eigene Regeln: Der Abschlag schmilzt ab, alternativ wird geprüft, ob der Erwerber die Steuer aus seinem übrigen Vermögen zahlen kann.

Wie wird eine GmbH für die Erbschaftsteuer bewertet?

Maßgeblich ist der gemeine Wert. Ohne zeitnahen Verkaufspreis wird er meist im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt: Durchschnitt der bereinigten Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, pauschal um 30 Prozent für Ertragsteuern gekürzt, multipliziert mit dem Faktor 13,75. Der Substanzwert bildet die Untergrenze. Nicht betriebsnotwendiges Vermögen kommt gesondert hinzu.

Das Verfahren ist einfach, aber nicht neutral. Bei ertragsstarken Unternehmen mit wenig Substanz führt der Faktor 13,75 häufig zu Werten, die über dem liegen, was ein Käufer zahlen würde. Ist das offensichtlich unzutreffend, darf es nicht angewendet werden, und ein Gutachten nach einer anerkannten Methode kann einen niedrigeren Wert belegen. Die Kosten dafür sind gegen die mögliche Steuerersparnis abzuwägen.

Das Betriebsergebnis wird vor der Kapitalisierung bereinigt, etwa um einmalige Veräußerungsgewinne, außerordentliche Erträge und Aufwendungen sowie Erträge aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen. Was danach bleibt, wirkt stark: Jeder Euro nachhaltiger Ertragssteigerung erhöht den Steuerwert um rund 9,60 Euro. Ein guter Ertragslauf vor der Übertragung macht die Schenkung teurer, weshalb der Zeitpunkt mitgeplant werden sollte.

Rechenbeispiel: GmbH mit 250.000 Euro Gewinn an zwei Kinder

Bei 250.000 Euro bereinigtem Gewinn vor Steuern ergibt das vereinfachte Ertragswertverfahren einen Wert von rund 2,4 Millionen Euro. Verschenkt an zwei Kinder, fallen ohne Verschonung zusammen rund 305.000 Euro Schenkungsteuer an. Mit der Regelverschonung bleibt nach Abschlag, Abzugsbetrag und Freibetrag nichts steuerpflichtig, solange die Bedingungen fünf Jahre eingehalten werden.

Das Ergebnis wirkt eindeutig, und es hat eine Kehrseite. Die rund 305.000 Euro sind nicht erlassen, sie sind aufgeschoben unter Bedingungen. Verkaufen die Kinder Anteile innerhalb der Frist oder sinkt die Lohnsumme zu stark, wird ein Teil nachgefordert. Bemerkenswert ist zudem, dass der Freibetrag von 400.000 Euro je Kind fast unberührt bleibt. Er steht innerhalb der zehn Jahre noch für weitere Übertragungen zur Verfügung, etwa für privates Vermögen, das nicht begünstigt ist. Wie sich Übertragungen über mehrere Zehnjahreszeiträume staffeln lassen, zeigt der Beitrag Kinder an der GmbH beteiligen.

Die Optionsverschonung hätte hier keinen zusätzlichen Steuervorteil gebracht, aber sieben statt fünf Jahre Bindung und eine höhere Lohnsumme verlangt. Sie lohnt sich vor allem, wenn der steuerpflichtige Rest der Regelverschonung den Freibetrag übersteigt, also bei höheren Unternehmenswerten oder einem einzelnen Erwerber.

Was bedeutet die Lohnsummenregelung im Beispiel?

Die Lohnsumme ist die Summe der Löhne und Gehälter des Unternehmens. Bei mehr als 15 Beschäftigten muss sie bei der Regelverschonung in den fünf Jahren nach der Übertragung zusammen mindestens 400 Prozent der Ausgangslohnsumme erreichen. Die Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der letzten fünf Jahre vor dem Erwerb.

Szenario	Erforderliche Summe	Tatsächliche Summe	Folge
Regelverschonung, Lohnniveau gehalten	4.000.000 € in 5 Jahren	5.000.000 €	Verschonung bleibt
Regelverschonung, Personalabbau	4.000.000 € in 5 Jahren	3.600.000 €	Unterschreitung 10 %, Abschlag sinkt von 85 auf 76,5 %
Optionsverschonung, Lohnniveau gehalten	7.000.000 € in 7 Jahren	7.000.000 €	Verschonung bleibt
Optionsverschonung, leichter Rückgang	7.000.000 € in 7 Jahren	6.650.000 €	Unterschreitung 5 %, Abschlag sinkt auf 95 %

Die Regel ist großzügiger, als sie klingt. 400 Prozent in fünf Jahren bedeuten im Schnitt 80 Prozent des bisherigen Niveaus pro Jahr. Ein Unternehmen kann also Personal abbauen und trotzdem in der Spanne bleiben. Die Optionsverschonung verlangt dagegen im Schnitt 100 Prozent über sieben Jahre, also praktisch den vollständigen Erhalt der Lohnsumme. In einer Branche mit Automatisierungsdruck oder einem geplanten Standortwechsel ist das eine echte Einschränkung.

Wird die Mindestlohnsumme verfehlt, entfällt der Abschlag nicht vollständig. Er sinkt rückwirkend im selben Verhältnis, in dem die Summe unterschritten wurde. Unternehmen mit bis zu fünf Beschäftigten sind von der Regel ausgenommen, wobei unter anderem Auszubildende, Beschäftigte im Mutterschutz, Bezieher von Kranken- oder Elterngeld und Saisonarbeitskräfte bei der Zählung nicht mitgerechnet werden. Wer knapp über einer Schwelle liegt, sollte die Zählung vor der Übertragung genau prüfen lassen.

Welche Behaltensfrist gilt für Betriebsvermögen?

Bei der Regelverschonung gilt eine Behaltensfrist von fünf Jahren, bei der Optionsverschonung von sieben Jahren. Werden in dieser Zeit Anteile verkauft, der Betrieb aufgegeben, wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder übermäßig entnommen, entfällt die Verschonung rückwirkend. Bei Verkauf oder Aufgabe gilt das zeitanteilig für die restliche Frist, einschließlich des Jahres der schädlichen Verfügung.

Die Nachversteuerung ist zeitanteilig. Wer bei der Regelverschonung im dritten Jahr verkauft, verliert drei Fünftel des Verschonungsabschlags, die ersten beiden Jahre bleiben begünstigt. Bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen zählen auch Überentnahmen: Wer in der Frist mehr als 150.000 Euro über Einlagen und Gewinne hinaus entnimmt, löst die Nachversteuerung aus, und zwar ohne die zeitanteilige Kürzung. Für Gesellschafter einer GmbH gilt das sinngemäß für Ausschüttungen.

In der Praxis ist die Behaltensfrist die Bedingung, die am häufigsten unterschätzt wird. Sie bindet nicht den Schenker, sondern die Kinder. Ein Verkaufsangebot, eine Umstrukturierung oder ein Streit unter Geschwistern kann in diese Jahre fallen. Wer eine Übergabe plant und gleichzeitig einen Verkauf in absehbarer Zeit nicht ausschließt, sollte beide Wege nebeneinander rechnen. Welche Wege es für die Nachfolge gibt und wie sie sich unterscheiden, zeigt der Vergleich der Exit-Optionen in der Unternehmensnachfolge.

Die Verschonung ist kein Geschenk des Finanzamts. Sie ist ein Vertrag über fünf oder sieben Jahre, und die Kinder müssen ihn einhalten.

Warum kostet Verwaltungsvermögen die Verschonung?

Verwaltungsvermögen ist Vermögen, das nicht dem eigentlichen Geschäft dient: Wertpapiere, an Dritte vermietete Grundstücke, Beteiligungen bis 25 Prozent, Kunst und Oldtimer sowie Geldbestände über einem Sockel von 15 Prozent. Es wird nach Verrechnung mit Schulden und einem unschädlichen Anteil von 10 Prozent voll besteuert. Ab 90 Prozent entfällt die Verschonung ganz.

Viele erfolgreiche Mittelständler haben über Jahre Gewinne in der operativen GmbH gelassen und dort ein Depot oder vermietete Immobilien aufgebaut. Für die Erbschaftsteuer ist das teuer. Nehmen Sie das Beispiel von oben und unterstellen Sie zusätzlich 1,2 Millionen Euro nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen. Nach Abzug des unschädlichen Anteils kommen je Kind rund 480.000 Euro voll steuerpflichtiger Wert hinzu. Statt null fallen dann je Kind rund 16.800 Euro an, und die Optionsverschonung wäre bei einem Verwaltungsvermögen von rund einem Drittel wegen der 20-Prozent-Grenze nicht mehr erreichbar.

Hinzu kommt das sogenannte junge Verwaltungsvermögen. Was der Gesellschaft weniger als zwei Jahre vor der Übertragung zugeführt wurde, ist nie unschädlich. Wer kurz vor einer Schenkung umschichtet, Geld einlegt oder Wertpapiere kauft, verbessert die Lage nicht. Umgekehrt gilt: Eine saubere Trennung, bei der freies Kapital nicht in der operativen Gesellschaft liegt, braucht Vorlauf. Warum diese Trennung auch unabhängig von der Erbschaftsteuer zählt, beschreibt der Beitrag Holding nachträglich gründen.

Auch eine Holding ist nicht automatisch die Lösung. Hält sie neben der operativen Tochter ein großes Depot, wird dieses auf ihrer Ebene als Verwaltungsvermögen geprüft. Eine rein vermögensverwaltende Gesellschaft ist in der Regel gar nicht begünstigt. Welche Nachteile eine solche Struktur sonst noch hat, zeigt der Beitrag zu den Nachteilen der vermögensverwaltenden GmbH. Entscheidend ist, die Struktur für den Übertragungsfall zu rechnen, nicht nur für die laufende Steuer.

Was sollten Sie vor einer Schenkung von GmbH-Anteilen prüfen?

Prüfen Sie Bewertung, Verwaltungsvermögen, Beteiligungsquote, Lohnsumme und die Pläne der Kinder für die nächsten fünf bis sieben Jahre. Rechnen Sie Regel- und Optionsverschonung nebeneinander und klären Sie, woraus eine mögliche Nachsteuer bezahlt würde. Schenkung zu Lebzeiten ist dabei meist planbarer als der Erbfall, weil Zeitpunkt und Umfang selbst gewählt werden.

1. Wert. Welcher Steuerwert ergibt sich aus dem vereinfachten Ertragswertverfahren, und wäre ein Gutachten realistisch niedriger?
2. Verwaltungsvermögen. Wie hoch ist der Anteil von Wertpapieren, vermieteten Flächen und überschüssiger Liquidität, und seit wann liegt er in der Gesellschaft?
3. Beteiligungsquote. Liegt Ihre unmittelbare Beteiligung über 25 Prozent, oder braucht es eine Poolvereinbarung?
4. Lohnsumme. Wie viele Beschäftigte zählen, und ist der Erhalt der Lohnsumme über fünf oder sieben Jahre realistisch?
5. Pläne der Erwerber. Ist ein Verkauf, eine Umwandlung oder ein Ausstieg eines Kindes innerhalb der Frist denkbar?
6. Liquidität. Woraus würde eine Nachsteuer bezahlt, ohne die Firma zu schwächen?
7. Rechtsstand. Wurde die Planung nach dem jeweils aktuellen Recht gerechnet und mit dem Steuerberater auf Änderungen geprüft?

Beim Erbfall gibt es eine zusätzliche Entlastung: Die Steuer auf begünstigtes Betriebsvermögen kann auf Antrag bis zu sieben Jahre gestundet werden, das erste Jahr zinslos. Bei Schenkungen gibt es diese Stundung nicht. Für Familienunternehmen mit Entnahme-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen im Gesellschaftsvertrag kommt zudem ein Vorwegabschlag von bis zu 30 Prozent in Betracht, der allerdings 20 Jahre Bindung verlangt.

In der Arbeit mit meinen Mandanten zeigt sich immer wieder, dass die Steuerfrage nicht am Anfang steht. Am Anfang steht, wer das Unternehmen führen soll und was mit dem übrigen Vermögen geschieht. Erst dann lässt sich entscheiden, ob Regel- oder Optionsverschonung passt und welche Struktur vorher geordnet werden muss. Den Rahmen dafür beschreibt der Beitrag zur Generationenplanung und Vermögensübertragung.

Liegt neben dem Unternehmen erhebliches Immobilienvermögen im Privatbesitz, gehört es in dieselbe Rechnung. Für Wohnimmobilien gelten eigene Abschläge, Stundungsregeln und Liquiditätsfragen, die der Beitrag zur Erbschaftsteuer auf Immobilien durchrechnet. Erst beide Teile zusammen zeigen, ob die Kinder im Erbfall die Steuer aus vorhandener Liquidität zahlen könnten.