Betriebsaufspaltung: Wo die selbst genutzte Betriebsimmobilie hingehört und was passiert, wenn die Verflechtung ungewollt endet

Die Konstellation ist im Mittelstand alltäglich. Der Unternehmer hat die Halle vor zwanzig Jahren privat gekauft, seine GmbH mietet sie, die Miete ist für die Gesellschaft Betriebsausgabe und für ihn ein stabiles Einkommen. Kaum jemand nennt das beim Namen. Steuerlich ist es in aller Regel eine Betriebsaufspaltung, und die hat Folgen, die erst sichtbar werden, wenn sich an der Konstellation etwas ändert.

Dieser Beitrag behandelt ausschließlich die Immobilie, die Ihr eigenes Unternehmen selbst nutzt. Für vermietete Renditeobjekte gelten andere Überlegungen. Hier geht es um drei Fragen: Wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor, was kostet ihr ungewolltes Ende, und welche Orte kommen für die Betriebsimmobilie überhaupt infrage?

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen in zwei Teile zerfällt: Ein Besitzunternehmen, meist Sie als Privatperson, überlässt einer Betriebsgesellschaft, meist Ihrer GmbH, eine wesentliche Betriebsgrundlage wie die Halle. Weil dieselbe Person beide Seiten beherrscht, behandelt das Steuerrecht die Vermietung nicht als private Vermögensverwaltung, sondern als Gewerbebetrieb.

Das Gesetz definiert die Betriebsaufspaltung nicht. Sie ist über Jahrzehnte von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelt worden und folgt einem einfachen Gedanken: Wer ein Unternehmen über zwei rechtliche Hüllen führt, soll steuerlich nicht anders stehen als jemand, der Halle und Betrieb in einer Hand hält. Deshalb wird die Vermietung so behandelt, als gehöre sie zum Betrieb.

Für die Praxis entscheidend ist, dass niemand eine Betriebsaufspaltung beantragt. Sie entsteht automatisch, sobald die Voraussetzungen vorliegen, auch wenn sich der Unternehmer dessen nie bewusst war. In der Arbeit mit meinen Mandanten begegnet mir das regelmäßig: Die Konstruktion besteht seit Jahren, die Steuererklärungen sind korrekt, aber niemand hat je durchgerechnet, was beim Ende geschieht.

Welche Voraussetzungen hat eine Betriebsaufspaltung?

Es braucht zwei Verflechtungen zugleich. Sachlich muss das überlassene Wirtschaftsgut für den Betrieb wesentlich sein, typischerweise das Betriebsgrundstück. Personell muss dieselbe Person oder Personengruppe beide Unternehmen beherrschen und dort einen einheitlichen Willen durchsetzen können, in der Regel durch die Mehrheit der Stimmrechte in beiden Gesellschaften. Fehlt eine Verflechtung, liegt keine Betriebsaufspaltung vor.

• Sachliche Verflechtung: Eine Produktionshalle, ein Werkstattgebäude oder ein auf den Betrieb zugeschnittenes Bürogebäude gilt in aller Regel als wesentliche Betriebsgrundlage. Auch ein gewöhnliches Bürogebäude kann es sein, wenn der Betrieb es für seine Tätigkeit braucht.
• Personelle Verflechtung: Sie halten die Immobilie und zugleich die Mehrheit an der GmbH. Bei Ehegatten, Geschwistern oder mehreren Gesellschaftern wird es komplizierter, weil es darauf ankommt, ob eine Personengruppe auf beiden Seiten gemeinsam den Ton angibt.
• Mittelbare Beherrschung: Auch eine Beteiligung, die über eine andere Gesellschaft vermittelt wird, kann ausreichen. Eine Holding zwischen Ihnen und der operativen GmbH beseitigt die Verflechtung deshalb nicht automatisch.

Der letzte Punkt ist wichtig, weil sich in vielen Köpfen eine Abkürzung festgesetzt hat: Holding gründen, und die Betriebsaufspaltung ist weg. So einfach ist es nicht. Ob eine Holding die Verflechtung beendet, vermeidet oder fortführt, hängt davon ab, auf welcher Ebene die Immobilie liegt und wer welche Gesellschaft beherrscht. Die Rechtsprechung dazu ist detailreich und hat sich in den letzten Jahren weiterentwickelt. Wie die Holding als Ebene grundsätzlich funktioniert, beschreibt der Beitrag ab wann sich eine Holding lohnt.

Was folgt steuerlich aus einer Betriebsaufspaltung?

Die Immobilie und Ihre GmbH-Anteile werden Betriebsvermögen Ihres Besitzunternehmens. Die Miete ist gewerbliches Einkommen, und es fällt Gewerbesteuer an, die bei Privatpersonen über die Einkommensteuer ganz oder teilweise ausgeglichen wird. Wertsteigerungen der Immobilie bleiben auch nach zehn Jahren steuerpflichtig. Ausschüttungen der GmbH werden nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert.

Solange die Konstruktion besteht, sind diese Folgen meist gut tragbar. Die Miete mindert den Gewinn der GmbH, der mit rund 30 Prozent belastet würde, und wird bei Ihnen mit dem persönlichen Steuersatz versteuert. Die Gewerbesteuer auf die Miete wird bei Einzelpersonen über eine Ermäßigung der Einkommensteuer je nach Hebesatz weitgehend ausgeglichen. Bei der GmbH wird ein Teil der Miete für die Gewerbesteuer zwar wieder hinzugerechnet, wegen eines Freibetrags von 200.000 Euro für alle Hinzurechnungen zusammen spielt das bei üblichen Mieten im Mittelstand aber oft keine Rolle.

Der eigentliche Preis liegt woanders. Eine private Immobilie, die Sie länger als zehn Jahre halten, können Sie steuerfrei verkaufen. Eine Immobilie im Betriebsvermögen nicht. Und Ihre GmbH-Anteile, die privat erst beim Verkauf eine Rolle spielen würden, sind nun ebenfalls Betriebsvermögen. Beides zusammen bildet einen Block stiller Reserven, der so lange ruht, wie die Verflechtung hält. Warum die Grenze zwischen betrieblicher und privater Sphäre über Ihre Unabhängigkeit entscheidet, zeigt der Beitrag Betriebs- und Privatvermögen trennen.

Eine Betriebsaufspaltung ist kein Fehler. Gefährlich wird sie erst, wenn niemand weiß, dass es sie gibt, und deshalb niemand ihr Ende plant.

Was passiert, wenn die Betriebsaufspaltung ungewollt endet?

Endet eine der beiden Verflechtungen, gilt das Besitzunternehmen in der Regel als aufgegeben. Dann werden alle stillen Reserven in der Immobilie und in den GmbH-Anteilen versteuert, so als hätten Sie beides verkauft. Typische Auslöser sind ein Erbfall mit ungünstiger Aufteilung, der Verkauf der GmbH-Anteile, der Wegfall der Mehrheit oder die Insolvenz der Betriebsgesellschaft.

Das Problem ist der fehlende Geldzufluss. Beim Verkauf eines Unternehmens erhalten Sie einen Kaufpreis, aus dem Sie die Steuer bezahlen. Bei einer ungewollten Betriebsaufgabe fließt nichts, die Steuer wird trotzdem fällig. Eine typische Konstellation: Im Testament erhält die Tochter die GmbH-Anteile und der Sohn die Halle. Ab diesem Moment beherrscht niemand mehr beide Seiten, die Verflechtung endet, und die Erben stehen vor einer Steuerforderung auf Werte, die sie gerade erst bekommen haben. Ähnlich wirkt der Verkauf der GmbH an einen Dritten, wenn Sie die Halle behalten und weiter vermieten wollen.

Ohne Betriebsaufspaltung sähe derselbe Erbfall anders aus. Eine privat gehaltene Halle könnte nach Ablauf der Zehnjahresfrist steuerfrei verkauft werden, und GmbH-Anteile im Privatvermögen lösen beim Erbgang keine Ertragsteuer aus. Die Erbschaftsteuer kommt in beiden Fällen hinzu. Wie eine Aufgabe besteuert wird und welche Entlastungen es dafür gibt, beschreibt der Beitrag Betriebsaufgabe und ihre Steuern.

Es gibt Wege, eine ungewollte Aufdeckung zu vermeiden oder abzumildern, etwa über die Gestaltung des Gesellschaftsvertrags, abgestimmte Testamente oder eine Gesellschaft, die die Immobilie dauerhaft im Betriebsvermögen hält. Welcher Weg passt, ist eine Gestaltungsfrage für Ihren Steuerberater und Ihren Notar. Entscheidend ist, dass sie gestellt wird, bevor der Anlass eintritt, nicht danach.

Betriebsimmobilie: operative GmbH, privat oder unter der Holding?

In der operativen GmbH ist die Immobilie einfach gehalten, haftet aber für das Geschäft und erschwert einen Verkauf. Privat mit Betriebsaufspaltung trennt sie die Haftung, birgt aber das Risiko der ungewollten Aufgabe. In einer eigenen Gesellschaft unter der Holding ist sie getrennt und ohne Entflechtungsrisiko, kostet dafür eine weitere Gesellschaft und Steuer bei Einbringung.

Kriterium	In der operativen GmbH	Privat, an die eigene GmbH vermietet	Eigene Immobiliengesellschaft unter der Holding
Haftung für das operative Geschäft	Immobilie haftet voll mit	Getrennt, solange keine persönlichen Sicherheiten bestehen	Getrennt, solange keine Sicherheiten für die Schwester bestehen
Laufende Besteuerung	Keine Miete, Gewinn der GmbH rund 30 %	Miete mit persönlichem Steuersatz, Gewerbesteuer weitgehend angerechnet	Miete in der Gesellschaft rund 30 %; erweiterte Kürzung nur unter strengen Voraussetzungen, bei Vermietung innerhalb der Gruppe im Einzelfall zu prüfen
Verkauf der Immobilie nach mehr als zehn Jahren	Steuerpflichtig	Steuerpflichtig, weil Betriebsvermögen	Steuerpflichtig
Erbfall oder Wegfall der Mehrheit	Unkritisch, die Immobilie bleibt in der GmbH	Risiko der Betriebsaufgabe mit Aufdeckung der stillen Reserven	Kein Entflechtungsrisiko, die Reserven bleiben in der Gesellschaft
Verkauf des Unternehmens	Käufer muss die Immobilie mitkaufen, sonst Herauslösung mit Steuer	Verkauf der Anteile beendet die Verflechtung, die Reserven in der Halle werden aufgedeckt	Holding verkauft die operative GmbH, die Immobilie bleibt in der Struktur und kann an den Käufer vermietet werden
Aufwand	Gering	Mittel: Mietvertrag, Betriebsvermögen, Gewerbesteuer	Höher: weitere Gesellschaft, Jahresabschluss, bei bestehenden Objekten meist Grunderwerbsteuer

Keine der drei Varianten ist pauschal die richtige. Die operative GmbH ist der einfachste Ort, solange kein Verkauf ansteht und die Immobilie eng mit dem Betrieb verbunden ist. Die Betriebsaufspaltung ist tragfähig, wenn ihr Ende bewusst geplant ist, im Gesellschaftsvertrag ebenso wie im Testament. Die eigene Gesellschaft unter der Holding ist strukturell am saubersten, aber für ein bestehendes Objekt teuer, weil die Übertragung in der Regel als Verkauf gilt. Ihr Vorteil entsteht vor allem beim nächsten Objekt. Für vermietete Renditeimmobilien vergleicht der Beitrag Immobilien privat oder in der GmbH die Varianten mit Zahlen.

Wer ein neues Betriebsgebäude plant, sollte die dritte Variante besonders sorgfältig rechnen. Kauft die Immobiliengesellschaft das Objekt mit Kapital, das aus der operativen GmbH über die Holding nach oben geflossen ist, steht mehr Eigenkapital zur Verfügung als bei einem privaten Kauf aus bereits ausgeschüttetem Geld. Der Mietvertrag mit der Schwestergesellschaft muss dabei fremdüblich sein, also so, wie ihn auch unabhängige Partner schließen würden. Und die Bank wird bei einer jungen Gesellschaft häufig Sicherheiten verlangen, die die Haftungstrennung für dieses Darlehen wieder einschränken.

Ein Punkt spricht in der Nachfolge oft für die Betriebsaufspaltung. Grundstücke, die Dritten zur Nutzung überlassen werden, zählen bei der Erbschaftsteuer grundsätzlich zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen. Konnte der Erblasser aber in beiden Unternehmen einen einheitlichen Willen durchsetzen und geht diese Stellung auf den Erben über, gilt die Halle nicht als überlassen und kann zum begünstigten Betriebsvermögen gehören. Ähnliches kann bei einer Überlassung innerhalb eines Konzerns gelten. Wie die Verschonung im Einzelnen funktioniert, behandelt der Beitrag Erbschaftsteuer auf Betriebsvermögen.

Wann sollten Sie Ihre Betriebsaufspaltung prüfen lassen?

Spätestens vor jedem Ereignis, das die Beteiligungsverhältnisse auf einer der beiden Seiten verändert: vor einem Testament oder Erbvertrag, vor der Übertragung von Anteilen an Kinder, vor dem Einstieg eines Partners, vor dem Verkauf des Unternehmens und vor der Gründung einer Holding. Auch eine Scheidung oder ein neuer Gesellschafter kann die Verflechtung berühren.

1. Bestehende Lage feststellen: Wem gehört die Immobilie, wer hält welche Anteile und Stimmrechte, gibt es Sonderrechte im Gesellschaftsvertrag?
2. Stille Reserven beziffern: Wie hoch sind Buchwert und Verkehrswert der Immobilie, wie hoch der Wert der GmbH-Anteile gegenüber den Anschaffungskosten?
3. Auslöser durchspielen: Was geschieht im Erbfall nach dem heutigen Testament, was bei einem Verkauf, was beim Einstieg eines Nachfolgers?
4. Testament und Gesellschaftsvertrag abgleichen: Erhalten dieselben Personen Immobilie und Anteile, oder wird die Verflechtung durch die Verteilung zerschnitten?
5. Zielbild festlegen: Soll die Immobilie langfristig beim Unternehmen bleiben, Ihre Altersvorsorge tragen oder an die nächste Generation gehen?
6. Gestaltung prüfen lassen: Erst danach wird mit Steuerberater und Notar entschieden, ob die Konstruktion bleibt, abgesichert oder umgebaut wird.

Gerade der vierte Schritt fehlt fast immer. Testamente werden beim Notar gemacht, Gesellschaftsverträge mit dem Anwalt, die Steuer mit dem Steuerberater. Jedes Dokument ist für sich korrekt, nur passt die Verteilung im Testament nicht zur Verflechtung, die der Steuerberater jedes Jahr erklärt. Wie sich Übertragungen an die nächste Generation in Ruhe planen lassen, beschreibt der Beitrag Generationenplanung.

Für Ihre Vermögensplanung hat die Frage noch eine zweite Seite. Viele Unternehmer zählen die Halle gedanklich zur Altersvorsorge: Die Miete soll im Ruhestand weiterlaufen. Das kann funktionieren, macht Ihre Vorsorge aber vom Fortbestand Ihres eigenen Unternehmens als Mieter abhängig. Mieter, Mietzahlung und Immobilienwert hängen dann am selben Risiko. Wer die Immobilie als Baustein seines Vermögens plant, sollte sie deshalb nicht nur steuerlich, sondern auch nach dieser Abhängigkeit einordnen.